La base imponible del IS se determina a partir del resultado contable de la sociedad, al que se aplican ajustes extracontables para reflejar las diferencias en la normativa contable y fiscal. Estos ajustes incluyen:

• Ingresos: se incorporan aquellos que, aunque no estén reconocidos contablemente, son gravables fiscalmente.

 

• Gastos: se excluyen aquellos que, según la legislación fiscal, no son deducibles.

 

A continuación, para facilitar la comprensión se explica la diferencia entre el resultado contable y la base imponible fiscal:

• Resultado contable: es el beneficio neto calculado de acuerdo con las normas contables, e incluye todos los ingresos y gastos registrados en la contabilidad, tanto deducibles como no deducibles fiscalmente.

 

• Base imponible fiscal: parte del resultado contable, pero se ajusta (aumenta o disminuye) por ciertas partidas según la normativa fiscal. Esto incluye sumar los gastos no deducibles, lo cual aumenta la base imponible y, por tanto, el importe sobre el cual se aplica el impuesto.

 

 

INGRESOS NO IMPUTABLES EN CONTABILIDAD, PERO SÍ EN FISCALIDAD

Es relevante destacar que, aunque los ingresos registrados en la contabilidad suelen formar parte de la base imponible en el ámbito fiscal, existen casos en los que ciertos ingresos no se contabilizan pero sí se consideran imponibles fiscalmente.

De acuerdo con la normativa del IS, estos ingresos, aunque no figuren en el resultado contable, deben ser incorporados a la base imponible mediante los ajustes extracontables correspondientes, asegurando así su correcta tributación.

 

A continuación, se mencionan los casos más habituales:

1. Subvenciones de capital: este tipo de subvenciones tienen como finalidad financiar inversiones en inmovilizado como compra de equipos, maquinaria, edificios…

Ejemplo: Una empresa recibe una subvención de 50.000€ para comprar maquinaria y la registra en el patrimonio neto. Aunque contablemente no pasa por la cuenta de resultados, fiscalmente se debe imputar como ingreso.

 

2. Recuperación de deterioros previamente deducidos: si un deterioro fue deducido fiscalmente en ejercicios previos y luego se revierte, la recuperación debe tributar.

Ejemplo: en 2021, se dedujo un deterioro por 10.000€ por impago de un cliente. En 2023, el cliente paga la deuda, y este ingreso debe ajustarse fiscalmente.

 

3. Reversión de provisiones: cuando una provisión que fue fiscalmente deducible en ejercicios anteriores y posteriormente desaparece el riesgo que la motivó, su reversión debe integrarse como ingreso a efectos fiscales.

Ejemplo: una empresa había contabilizado una provisión de 30.000€ para cubrir un posible pleito. Si el caso se resuelve favorablemente, dicha provisión se elimina, y el importe correspondiente debe declararse como ingreso fiscal.                                        En otras palabras, cuando una provisión previamente deducida ya no resulta necesaria en el ejercicio actual, su reversión debe incorporarse como ingreso en la base imponible fiscal.

 

4. Plusvalías tácitas en operaciones entre partes vinculadas: se producen cuando las transacciones entre partes vinculadas (como empresas del mismo grupo, una empresa y sus socios o administradores, otras empresas participadas por los socios o administradores, o familiares hasta el segundo grado) no reflejan el valor de mercado del bien o servicio intercambiado.

Ejemplo: una empresa (A) tiene un activo con un valor contable de 100.000€, vende un inmueble a otra vinculada (B) por 120.000€, aunque su valor de mercado es 150.000€.

• Contabilidad: se registra un beneficio de 20.000€.

 

• Fiscalidad: la Agencia Tributaria exige calcular el beneficio sobre el valor de mercado, generando un beneficio real de 50.000€.

 

• Conclusión: en operaciones entre partes vinculadas, la normativa exige tributar por el valor de mercado, aunque contablemente se registre un beneficio menor. Esto asegura que la base imponible refleje la plusvalía real.

 

 

5. Ingresos no declarados en ejercicios previos detectados en inspecciones: cuando una empresa omite incluir ciertos ingresos en su contabilidad, estos deben reconocerse como ingresos fiscales en el ejercicio en que se detecten, ya sea a través de una inspección o una revisión interna.

Ejemplo: una empresa no contabilizó ciertas facturas emitidas en 2021. Si estas se regularizan en 2023, deben declararse como ingresos fiscales en este último ejercicio.

  

6. Amortizaciones aceleradas o incentivos fiscales revertidos: los incentivos fiscales permiten amortizar activos de forma más rápida, deduciendo un mayor gasto en los primeros años.                                            Esto reduce temporalmente la base imponible y, en consecuencia, los impuestos a pagar.

Sin embargo, esta ventaja no es definitiva, ya que se trata de un adelanto fiscal. En los años siguientes, el gasto deducible disminuye, lo que incrementa la base imponible y, por tanto, los impuestos.

En resumen, la amortización acelerada facilita el pago de menos impuestos al principio, pero no debe interpretarse como un “regalo”. En los ejercicios posteriores, la deducción fiscal es menor, lo que implica un aumento en los impuestos, compensando el ahorro inicial. 

Ejemplo:

• Adquisición de la máquina: 100.000€, con una vida útil de 5 años. La amortización contable son 20.000€/año.

 

• Fiscalmente: se aplica un incentivo fiscal que permite deducir 50.000€ en el primer año.

 

• Ahorro fiscal: la base imponible se reduce en 30.000€ adicionales respecto a la amortización contable.

 

• Años posteriores:

 

• • Quedan 50.000€ por amortizar fiscalmente.

 

• • Dado que la vida útil es de 5 años, la amortización fiscal será de solo 10.000€ por año.

 

• • La amortización contable permanece en 20.000€ anuales.

 

• • La diferencia entre lo contable (20.000€) y lo fiscal (10.000€) se añade a la base imponible (+10.000€), incrementando los impuestos a pagar.

 

• Impacto: la amortización acelerada reduce los impuestos en los primeros años, pero incrementa la base imponible en los ejercicios posteriores debido a la menor deducción fiscal disponible.                                                                  Esto significa que el incentivo no elimina el gasto fiscal, sino que adelanta su deducción, trasladando la carga impositiva al futuro.

  

• Conclusión: la amortización acelerada es una herramienta útil para mejorar la liquidez a corto plazo, pero debe entenderse como un adelanto fiscal y no como un beneficio definitivo.                                                              Aunque permite diferir impuestos, en los años posteriores se paga más debido a la reducción de las deducciones fiscales.

 

 

7. Dividendos percibidos de entidades participadas: cuando una empresa matriz recibe dividendos de una filial (en España o en el extranjero), contablemente puede optar por no incluirlos en la cuenta de resultados (por ejemplo, llevándolos directamente a reservas).                                                                                Sin embargo, fiscalmente estos dividendos deben tributar, salvo que se cumplan los requisitos para la exención por doble imposición del artículo 21 de la LIS.

Los requisitos para aplicar la exención son:

• Participación mínima: poseer al menos un 5% del capital social o un valor de adquisición superior a 20 millones de euros.

 

• Plazo de mantenimiento: mantener la participación durante al menos 1 año (o comprometerse a hacerlo).

 

• Tributación mínima del 10%: en el caso de entidades no residentes, los beneficios de la filial deben haber tributado al menos un 10% en su país de origen.

 

• Ubicación de la filial: no puede estar en un paraíso fiscal, salvo que se encuentre en la UE y justifique una actividad económica real y motivos económicos válidos.

 

Cabe señalar que, cuando una empresa matriz recibe dividendos de una empresa residente en España, las condiciones son las mismas que las explicadas anteriormente. No obstante, solo se aplican los requisitos de participación mínima y plazo de mantenimiento.

Ejemplo: la empresa A (matriz en España) tiene el 30% de la empresa B (filial en Francia), que distribuye 10.000€ en dividendos a la matriz.

• Contabilidad: la empresa A registra los dividendos directamente en reservas, sin incluirlos como ingreso en la cuenta de resultados.

 

• Fiscalidad: los dividendos deben incluirse en la base imponible del IS, salvo que se aplique la exención por doble imposición. Para la exención se exige cumplir con los requisitos anteriores.

 

• Si no se cumple la exención, los 10.000€ se consideran ingreso y tributan en España.

 

• Conclusión: aunque contablemente no registres los dividendos como ingreso en la cuenta de resultados, fiscalmente deben incluirse como ingresos en la base imponible, salvo que se cumplan los requisitos para la exención por doble imposición.

 

 

8. Ganancias patrimoniales de bienes donados o entregados a socios: cuando una empresa entrega bienes a sus socios (por ejemplo, al reducir capital social o como parte de una liquidación), contablemente la operación puede ser “neutra” si no genera pérdidas ni ganancias en los libros.                    Sin embargo, fiscalmente, si el valor de mercado del bien es mayor a su coste contable, se genera una ganancia patrimonial que debe tributar.

Ejemplo: una sociedad entrega un inmueble a un socio como parte de una reducción de capital.            El valor contable del inmueble es 50.000€, pero su valor de mercado es 80.000€.

• Contabilidad: la empresa puede registrar la operación sin ganancias ni pérdidas.

 

• Fiscalidad: la diferencia de 30.000€ se considera una ganancia patrimonial, que debe añadirse a la base imponible.

 

• Conclusión: en una reducción de capital con entrega de un inmueble, la operación puede no generar impacto contable, pero fiscalmente la diferencia entre el valor de mercado y el contable se considera ganancia patrimonial y debe tributar.

 

 

GASTOS DEDUCIBLES CONTABLEMENTE, PERO NO FISCALMENTE

Es importante señalar que, aunque los gastos registrados en la contabilidad son generalmente deducibles en el ámbito fiscal, la normativa del IS establece ciertas excepciones.                                        De acuerdo con el artículo 15 de la Ley del IS, algunos gastos quedan excluidos de la base imponible al no cumplir con los requisitos legales de deducibilidad.

Por tanto, cuando se dice que ciertos gastos no son deducibles en el contexto del Impuesto sobre Sociedades (IS), significa que no pueden restarse de los ingresos para reducir la base imponible del impuesto.                                                                                    En otras palabras, estos gastos no disminuyen la cantidad sobre la que se calcula el IS, aunque sí se consideren en el resultado contable.

 

A continuación, se enumeran los casos más comunes:

• Multas, sanciones y recargos:multas de tráfico por vehículos de empresa, sanciones administrativas o recargos por presentar declaraciones fuera de plazo.

 

• Pérdidas en el juego.

 

• Donativos y liberalidades, salvo que tengan una relación directa con los ingresos, como, por ejemplo, regalos promocionales de bajo valor. Los donativos a entidades acogidas a la Ley 49/2002, no son deducibles como gasto, pero permiten aplicar deducciones en la cuota del IS.

 

• Retribuciones a los fondos propios: dividendos u otras formas de retribución a los socios o accionistas no son deducibles.

 

• Gastos financieros en operaciones entre partes vinculadas, no son deducibles si las deudas se utilizan para adquirir participaciones o realizar aportaciones al capital de otra entidad del grupo, como es el caso de los intereses de un préstamo utilizado para comprar acciones de una empresa del grupo.

 

• Indemnizaciones por extinción laboral o mercantil superiores a 1 millón de euros por persona, es decir, la parte que exceda de dicha cuantía no es deducible.

 

• Contribuciones empresariales a planes de pensiones superiores a 10.000 euros por persona: incluye tanto las aportaciones realizadas por el empleado como las contribuciones empresariales.                                  La parte que exceda de este importe no será deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades (IS).

 

• Pérdidas por deterioro de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias o fondo de comercio.

 

• Gastos de servicios en operaciones con paraísos fiscales, salvo que se pueda justificar su relación y relación con la actividad.

 

• Gastos relacionados con actividades ilícitas, es decir, actividades ilegales.

 

 

RESUMEN 

Criterio contable/fiscal	Incidencia base imponible del IS	Ajuste extracontable	Casilla modelo 200
Gasto contable > fiscal	Aumento	Positivo	Casilla 303
Gasto contable < fiscal	Disminución	Negativo	Casilla 304